Oxalá – Contabilidade Contemporânea – Ed. I:
Contas patrimoniais e de resultado.
Apuração de Resultados.
Demonstrações Contábeis: BP, DRE, DMPL, DFC e outras.
Escrito e copilado por SOUZA, Edson Fernando de:
Figura 1: Edson Souza, Consultorias e Orientações sobre Projetos e Gestões.
Fonte: Elaborado pelo autor.
O que significa esta postagem?
Temos um título (extenso) e um subtítulo (mais extenso ainda), mas ainda assim devemos explicar estes (título e subtpitulos), deste modo:
· Oxalá (1): [substantivo e adjetivo] Orixá ou Orixalá; diz das divindades; no sincretismo religioso, representa Deus, principalmente na afro-teologia e segundo o espiritismo das entidades naturalistas.
· Oxalá (2): [interjeição] Tomara; queira Deus!
· Contabilidade: a Ciência que estuda o Patrimônio e o comportamento destes bens, dinheiros e direitos (junto com as apurações e os resultados) dentro de uma entidade ou um conjunto de entidades contábeis.
· Contemporânea: pós-moderna, atual, o afora, o mais preciso e considerado o mais moderno (desculpem o pleonasmo, mas é necessário – o contemporâneo é o hoje, o mais à frente).
· Contas Patrimoniais: são as contas contábeis que dizem daquilo que é do patrimônio da empresa; Patrimônio é um conceito que significa Patrimônio Líquido é igual Ativo Total – (menos) Passivo Total.
· Contas de Resultado: são as contas resultantes de operações de confrontações entre as receitas e as despesas; são as contas que dizem de apurações de resultado.
· Apuração de Resultados: são as metodologias contábeis para se chegar a determinados valores relativos ao saldo e as atuais condições de contas contábeis. Por exemplo, o DRE, o DVA são contas de apuração de resultado; já o BP e o CVM, por exemplo, não são entendidas como apurações de resultado, apesar de o BP ser ainda um demonstrativo contábeis mas de partidas dobradas (não de demonstração de resultado), onde, no BP: tudo o que a empresa tem é igual a tudo o que a empresa deve, seja aos seus sócios, ao governo, a terceiros, ou a justiça, etc....
· Demonstrações contábeis: são as planilhas, as deduções e operações que se realizam nas contas contábeis feitas de modo analítico ou procedimental, a fim de que se demonstre ou evidenciei um determinado fator em cada Demonstração Contábil (DC). Por exemplo, temos as seguintes explicações dos tratados tipos de DC:
· BP: o Balanço patrimonial; é uma demonstração contábil mas não exatamente uma apuração de resultado, no sentido mais estrito e analítico da palavra, mas, do BP são os valores que integram a DRE e o DFC, por exemplo, entre a captura de outras contas contábeis.
· DRE: Demonstração de Resultado do Exercício, diz da apuração do resultado do exercício (no ano em questão), com valores brutos, líquidos, descontos, dividendo à acionistas, e etc. Pode ser demonstrado em medidas de tempos comparativos, como o ano 20X1 e o ano 20X2 etc.
· DMPL: Demonstrativo de Mutação no Patrimônio Líquido.
· DFC: Demonstrativo de Fluxo de Caixa.
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“Rota de colisão. Perigo. Perigo! É proibido, proibir” – Mutantes, Caminhante Noturno.
INTRODUÇÃO: Contas Patrimoniais e de Resultado: Noções.
Este é nosso primeiro tópico, evidentemente (para esta postagem).
A estrutura conceitual da contabilidade, acerca das representações e elaboração de demonstrações contábeis, são:
ü A contabilidade estuda o patrimônio – ela é a ciência que analisa a formação e variação do patrimônio; registra e controla o PL de entidades com ou sem fins lucrativos; a contabilidade é um instrumento de informação para a tomada de decisão interna ou extremamente à empresa;
ü As movimentações possíveis de mensuração monetária são registradas pela contabilidade, que em seguida resume os dados registrados em forma de relatórios (contábeis ou gerenciais; mas, geralmente, contábeis, porque se trata da contabilidade geral; uma vez que a contabilidade gerencial ainda é muito pouco utilizada, em termos quantitativos aqui no Brasil);
ü Lembre-se ainda da importante questão da entidade contábil – empresa – inserida em um ambiente externo, em que os Stakeholders – os tomadores de informações contábeis, sejam credores, bancos, fornecedores, governo, clientes, investidores, etc.) – também detêm, e muito, interesses sobre as atividades e a contabilidade da empresa, ou do Governo, inclusive.
ü O contador é uma pessoa que deve ter na discrição sua melhor característica, junto, claro, com a capacidade de sintetização numérica, a capacidade analítica, a capacidade de fazer cálculos e lidar com situações-problemas rotineiramente, o contador deve interpretar e adequar aquilo que o dono da empresa faz de modo a ilustrar aquilo que acontece na empresa, nos lançamentos e consequentes demonstrativos contábeis.
Tem uma equação que TODO contabilista deve saber, ela é muito importante e como toda equação, ele pode ser trabalhada com a ordenação que se é desejada (ou que se deseja obter; e, respeitando a regra de sinais, sempre), de modo a estar evidenciando o termo que se quer encontrar. Assim, a forma básica da expressão é:
Ativo = Passivo + Patrimônio Líquido. [Aplicação de recursos = a sua Origem]
Ativo = Bens.
Bens = as coisas úteis, capazes de satisfaz as necessidades das pessoas e das empresas – este debate, pertence ainda no âmbito dos problemas fundamentais da economia sociologia.
Bens também podem ser direitos, como alugueis a receber, títulos e notas promissórias a receber, conta de banco (depósitos), etc. Os Bens podem ser tangíveis ou intangíveis (e o terceiro tipo de bens, os direitos – o que ainda não é exatamente um bem, mas pode vir a ser um, em virtude de um direito ter [ou ser] “o poder de exigir alguma coisa” de alguém ou alguma empresa),
· Os bens tangíveis são veículos, imóveis, estoque de mercadorias e produtos, dinheiro, móveis, ferramentas, etc.;
· Os bens intangíveis são os softwares, as marcas, as patentes de invenção.
Passivo = uma obrigação.
Ou seja, dívidas com outras pessoas. Tais como as contas (de Passivo, óbvio): Fornecedores, Empréstimos Bancários, Salários a pagar, Encargos Sociais, Impostas a Recolher, Financiamentos, Outras contas a pagar. Etc.
Patrimônio Líquido (PL) = (Bens + Direitos) – Obrigações.
Neste sentido, o Patrimônio Líquido, é igual ao Ativo – o Passivo, onde o ativo é o conjunto de bens e direitos, e o Passivo é o conjunto das obrigações;
Onde o PL, o patrimônio líquido, é o resultado que se obtém desta equação, que, de fato, é a observação da origem de recursos e financiamentos (e etc.) da empresa, entidade-contábil.
Onde, ainda, o PL é “o resultado [que sobra] é a riqueza líquida, ou seja, [é] a parte que sobra do patrimônio para a empresa ou pessoa”.
As deduções da fórmula da Equação Fundamental do Patrimônio, são:
Ø ATIVO MAIOR (>) do que PASSIVO: PL = A > P; ou PL = (B + D) > Obrigações; isto, quando os bens e direitos são maiores do que as obrigações; neste caso, tem-se uma situação líquida positiva ou superavitária, ou ainda uma condição favorável;
Ø ATIVO IGUAL (=) AO PASSIVO: PL = A = P ou .... .... PL = B + D = O; neste caso, a situação é a de que os bens e direitos são suficientes apenas para pagar as dívidas; neste caso, teremos uma situação líquida neutra.
Ø ATIVO MENOR (<) do que O PASSIVO: PL = A < P ou PL = (B + D) < O. Neste caso, tem-se a insuficiência de Bens e Direitos para se saldar as Obrigações. As obrigações são maiores do que os bens e direitos; ocorre assim uma situação negativa, ou Situação Líquida Deficitária, ou negativa, ou Desfavoráveis; ou Passivo a descoberto.
Onde, o Ativo (bens e direitos) são as aplicações e o Passivo (as obrigações) são as origem (ambos, dos recursos, tempos e dispêndios), e na igualdade disto, de que modo seja, tem-se o Patrimônio.
PL = Ativo – Passivo.
Capítulo 1: Variação nas Contas Patrimoniais e de Resultado – Apuração de Resultados.
O tópico do meio (e segundo) desta postagem de contabilidade geral é: Fatos contábeis e respectivas variações patrimoniais. Débito, crédito e saldo. Contas patrimoniais e de resultado.
Como se sabe, Atos Contábeis não alteram a situação líquida patrimonial (não afetam o PL), já os Fatos Contábeis afetam o Patrimônio. Os fatos podem ser (de acordo como eles alteram as estruturas patrimoniais): Permutativos, modificadores e mistos. Vejamos abaixo, de forma analítica, em quadros e também, seremos maiores informações sobre as deduções do PL (assunto correlacionado):
FATOS
|
PERMUTATIVOS
|
MODIFICATIVOS
|
Mistos
|
Entre Ativos
(+A e – A)
|
Aumentativos
(+A e + SL)
(–P e + SL)
|
Aumentativos
(+A e –A e + SL)
| |
Entre Ativos Passivos
(+A e –P) (-A e –P)
|
Diminutivos
(– A e – SL)
(–P e – SL)
(+P e – SL)
|
Diminutivos
(– A e – P e – SL)
| |
EQUAÇÃO
PATRIMONIAL
|
ATIVO (-)
|
PASSIVO =
|
PL
|
ATIVO (>)
|
PASSIVO =
|
Situação Liq. Pos.
| |
ATIVO (<)
|
PASSIVO =
|
Situação Liq Nega
| |
ATIVO (=)
|
PASSIVO =
|
Sit. Liquida Nula.
| |
Principais conceitos expostos de modo sintético:
| |||
ATIVO
- Bens:
- Tangíveis: Móveis,Equip., Terrenos, Imóveis, etc.;
- Intangíveis: Marcas e patentes, etc.
- Direitos: expectativade ter.
|
PASSIVO
Obrigações:
Obrigações Exigíveis; e
Obrigações nãoexigíveis.
|
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
(aspectos quantitativos)
| |
ATIVO
Caixa, Móveis, Utensílios, Duplicatas a Receber, etc.
|
PASSIVO
Dinheiro dos Acionistas, Fornecedores, Empréstimos...
| ||
Figura 2: Fatos, Equação patrimonial, Principais conceitos Expostos e etc.
Fonte: Elaborado pelo autor (compilação contábeis diversas).
As contas contábeis são credoras ou devedoras. As funções das contas são as representações gráficas das variações ocorridas no patrimônio, ou que um fato promoveu que ocorresse no Patrimônio. Esta variação pode ser de débito ou de crédito. A diferença entre o crédito e o débito (ou entre o débito e o crédito) é chamada de saldo, ao qual se refere como Saldo Devedor ou Saldo Credor.
Débitos: sãs as aplicações de recurso; Créditos são as origens de recursos. Onde, de modo bem grosso e simples, débito é para onde vai o direito e o crédito é de onde vem o dinheiro.
Isto, de débito e crédito, é observado no Balanço Patrimonial em (que): O Ativo é a aplicação dos recursos (então, devedora – em relação a origem dos recursos), e o Passivo e o PL são as Origens dos Recursos (recursos de si ou de terceiros – dívidas, etc. –, então, esta conta é credora).
O Quadro Abaixo sintetiza bem esta questão de contas credoras e devedoras no balanço Patrimonial e nas Contas de Resultados, inclusive:
Contas Patrimoniais
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Contas de Resultado
| |||
ATIVO
|
PASSIVO + PL
|
DESPESAS
|
RECEITAS
| |
DÉBITO
|
+
|
–
|
+
|
–
|
CRÉDITO
|
–
|
+
|
–
|
+
|
Contas
|
Permanentes
|
Transitórias
| ||
Figura 3: Operações de Crédito e Débito nas contas patrimoniais e de resultado.
Fonte: Elaborado pelo autor (compilação contábeis diversas).
1.1: DVA e CVM, Lucro Presumido e Lucro Real: Considerações Sobre os Resultados
(Maiores detalhes) Sobre as contas de resultado, são observado o que é dito no TG 1000 (editado pelo CRC/SP, 2009, p. 13), assim:
Desempenho / Resultado
2.23 Desempenho é a relação entre receitas e despesas da entidade durante um exercício ou período. Esta Norma requer que as entidades apresentem seu desempenho em duas demonstrações: demonstração do resultado e demonstração do resultado abrangente. O resultado e o resultado abrangente são frequentemente usados como medidas de desempenho ou como base para outras avaliações, tais como o retorno do investimento ou resultado por ação. Receitas e despesas são definidas como se segue:
Receitas são aumentos de benefícios econômicos durante o período contábil, sob a forma de entradas ou aumentos de ativos ou diminuições de passivos, que resultam em aumento do patrimônio líquido e que não sejam provenientes de aportes dos proprietários da entidade.
Despesas são decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil, sob a forma de saída de recursos ou redução de ativos ou incrementos em passivos, que resultam em decréscimos no patrimônio líquido e que não sejam provenientes de distribuição aos proprietários da entidade.
2.24 O reconhecimento de receitas e despesas resulta, diretamente, do reconhecimento e mensuração de ativos e passivos. Critérios para o reconhecimento de receitas e despesas são discutidos nos itens 2.27 a 2.32. (CFC apud CRC/SP, 2009, p.13 in NBC TG 1000 – NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE | NBC TG 1000 – CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS PMEs)
Outros resultados abrangentes do Período (NBC TG 26, 2009, p.30-31):
“102. A primeira forma de análise é o método da natureza da despesa. As despesas são agregadas na demonstração do resultado de acordo com a sua natureza (por exemplo, depreciações, compras de materiais, despesas com transporte, benefícios aos empregados e despesas de publicidade), não sendo realocados entre as várias funções dentro da entidade. Esse método pode ser simples de aplicar porque não são necessárias alocações de gastos a classificações funcionais. Um exemplo de classificação que usa o método da natureza do gasto é o que se segue:
Receitas X
Outras Receitas X
Variação do estoque de produtos acabados e em elaboração X
Consumo de matérias-primas e materiais X
Despesa com benefícios a empregados X
Depreciações e amortizações X
Outras despesas X
Total da despesa (X)
Resultado antes dos tributos X
103. A segunda forma de análise é o método da função da despesa ou do “custo dos produtos e serviços vendidos”, classificando-se as despesas de acordo com a sua função como parte do custo dos produtos ou serviços vendidos ou, por exemplo, das despesas de distribuição ou das atividades administrativas. No mínimo, a entidade divulga o custo dos produtos e serviços vendidos segundo esse método separadamente das outras despesas. Esse método pode proporcionar informação mais relevante aos usuários do que a classificação de gastos por natureza, mas a alocação de despesas às funções pode exigir alocações arbitrárias e envolver considerável julgamento. Um exemplo de classificação que utiliza o método da função da despesa é a seguinte:
Receitas X
Custo dos produtos e serviços vendidos (X)
Lucro bruto X
Outras receitas X
Despesas de vendas (X)
Despesas administrativas (X)
Outras despesas (X)
Resultado antes dos tributos X
104. As entidades que classifiquem os gastos por função devem divulgar informação adicional sobre a natureza das despesas, incluindo as despesas de depreciação e de amortização e as despesas com benefícios aos empregados.
105. A escolha entre o método da função das despesas e o método da natureza das despesas depende de fatores históricos e setoriais e da natureza da entidade. Ambos os métodos proporcionam uma indicação das despesas que podem variar, direta ou indiretamente, com o nível de vendas ou de produção da entidade. Dado que cada método de apresentação tem seu mérito conforme as características de diferentes tipos de entidade, esta Norma estabelece que cabe à administração eleger o método de apresentação mais relevante e confiável, atendidas as exigências legais. Entretanto, dado que a informação sobre a natureza das despesas é útil ao prever os futuros fluxos de caixa, é exigida divulgação adicional quando for usada a classificação com base no método da função das despesas. No item 104, a expressão “benefícios aos empregados” tem o mesmo significado dado na NBC TG 33 – Benefícios a Empregados” (NBC TG 26, 2009, p. 30-31).
Notem, leitores especializados em contabilidade, que o DRA é uma espécie de DRE, sem os descontos de IR (imposto de renda) e demais contribuições sobre o lucro ou o resultado.
Vou abrir uma “aspas”, ou melhor, um ou dois parágrafos sobre a questão destes outros resultados abrangentes. Que na verdade são os DRAs na sua versão com ou em o uso de CMV (ou CPV, CSP, respectivamente custo de mercadoria vendida, custo de produto vendido e custo de serviço prestado, que servem a indústria, ao comércio e ao setor de serviços); o CMV é:
CMV = E inicial + Compras – (menos) E final.
|
Esta é a dedução do CVM sendo como o resultado de uma equação de Estoque Inicial + as Compras com menos o Estoque Final; sendo ainda a completa dedução de um demonstrativo de resultado, assim:
Demonstrativo de Resultado (apuração de CVM):
| |
Vendas Líquidas
| |
( – )
|
Custo de Mercadorias Vendidas
|
Estoque Inicial
| |
( + )
|
Compras
|
( – )
|
Estoque Final
|
( = )
|
Lucro Bruto
|
( – )
|
Despesas
|
Vendas Comerciais
| |
Administrativas
| |
Financeiras
| |
( = )
|
Resultado antes do IR e CSLL
|
Este é o resultado abrangente
|
... depois segue as deduções dos impostos e se chega já em outro demonstrativo, a DRE.
|
Os demonstrativos de resultado dizem muito mais apenas do que eles se propõem, e a escolha deles começa em passos prévios, em planejamentos muito bem elaborados e calculados.
O autor desta postagem em blog tem projetos de pesquisas que envolvem DC (Demonstrativos Contábeis) e suas aplicações práticas gerenciais, e etc. Como aqui se trata de apenas conhecimentos genéricos, vamos apenas ver de grosso modo sobre estas questões, que são abrangentes, deveras, como se observa nesta questão de Lucro presumido VS lucro real, apenas para visualização e teor comparativo:
Demonstração de Diferença de Apuração ***
| ||||||
Contribuição Sobre o Lucro (CSL)
| ||||||
Empresa com resultado de $ 200.000, com juros sobre capital próprio de $ 120.000, dividendos de investimentos avaliados pelo custo de aquisição de $ 4.286, e um valor negativo da CSL do período-base anterior de $160.000.
|
Empresa com Vendas de $ 200.000, com uma Receita de Serviços de $ 120.000, outras receitas de $ 3.860, e tendo $ 7.500, de devoluções de Venda.
| |||||
Apuração pelo Lucro Real
|
Apuração por Lucro Presumido
| |||||
Contas
|
20X1
|
20X2
|
Vendas
|
R$ 200.000
| ||
Resultado
|
R$ 200.000
|
Devoluções
|
-R$ 7.500
| |||
Juros CP
|
R$ 120.000
|
Vendas Liquida
|
R$ 192.500
| |||
Dividendos
|
R$ 4.286
|
Serviços
|
R$ 120.000
| |||
base calc. CSL¨
|
-R$ 160.000
|
Base: Presunção
| ||||
resultado reajustado
|
R$ 315.714
|
Base: Vendas
|
12,00%
|
R$ 23.100
| ||
Compensação
|
(max 30% abat)
|
R$ 94.714
|
Base: Serviços
|
32,00%
|
R$ 38.400
| |
base calc. CSL
|
R$ 221.000
|
Subtotal
|
R$ 61.500
| |||
Calculo da CSL → base calc. CSL aplica taxa de 9%
|
outras rec.
|
R$ 3.860
| ||||
Base: Presumida
|
R$ 65.360
| |||||
Valor do Contribuição Sobre Lucro
|
R$ 19.890
|
Contribuição
|
9,00%
|
R$ 5.882
| ||
R$ 14.008
| ||||||
Diferença de quatorze mil reais
(*** Adaptado de Fabretti, 2005)
| ||||||
Assim, em empresas que tenham atividades econômicas que visem lucro (e, inclusive, demais entidades ao qual este tema cabe), a correta escolha do melhor método de escrituração de lucro real, presumido, de método PEPS (estocagem, contabilização, PEPS é “Primeiro que entra primeiro que sai”, método diferente do usado no método de média Ponderada móvel – MPM), de ciclo de recebimentos e pagamentos, de administração de ativos financeiros e etc., dizem muito do sucesso ou não em termos estratégicos e lucrativos de médio e longo prazo, principalmente. Assim, apurar resultado é nada mais, nada menos, entre outras coisas, do que dizer sobre a base de tributação de IR, de CSLL, de FGTS e INSS (quando couber, optar), enfim:
A apuração de resultado é fruto dos fatos contábeis de modo a evidenciar qual a base de tributação e qual o imposto que a empresa deve recolher junto aos órgãos competentes.
Em muitos aspectos, as apurações de resultado são as demonstrações contábeis, por exemplo:
Demonstrativo
|
Apuração
|
Observação
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DRE (Resultado do Exercício) & DRA (Resultado Abrangente)
|
Receita Líquida [período anterior e período corrente]
|
Receita bruta e descontos vai na NE
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CPV (Custo Produto Vendido)
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Valorização a “valor justo”
|
Dizer se está em conformidade com as normas internacionais na NE (Nota Explicativa).
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DMPL (Mutações do patrimônio Líquido) & DFC (Fluxo de Caixa)
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Destinação do dinheiro / investimento [período anterior e período corrente]
|
_
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BP (Balanço Patrimonial)
|
O método da partida dobrada
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Ativo = Passivo + PL
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BS (Balanço Social)
|
Evidencia o que a empresa faz em prol de seus funcionários e meio ambiente
|
No Brasil, este conceito foi introduzido por Betinho e o Instituto Ibase.
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DVA (Demonstrativo de Valor Adicionado)
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Indica a formação da riqueza em um determinado tempo – a parcela de cada grupo integrante na formação do resultado da empresa.
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CPC 09; e com o BS, o DVA se torna uma poderosa ferramenta de gestão & estratégia e análises financeiras da empresa, seja pelo gestor interno ou por demais Stakeholders profissionais.
|
Figura 4: Principais Demonstrativos Contábeis: Apuração e detalhes.
Fonte: Elaborado pelo autor, segundo aulas ministradas por Paula Nardi, 2015; em 2016.
Mas é interessante notar que apurar resultados é um processo; e demonstrar estas mesmas (se forem as mesmas) apurações, já é um outro processo, com repercussões e preocupações distintas das do primeiro processo mencionado. Porém, intimamente e intrinsicamente relacionados e dependentes entre si, estes processos.
Capítulo 2: Os Demonstrativos Contábeis mais Usuais:
2.1: DFC
A DFC diz de dinheiro, caixa ou equivalente de caixa.
“Apresentação da demonstração dos fluxos de caixa
10. A demonstração dos fluxos de caixa deve apresentar os fluxos de caixa do período classificados por atividades operacionais, de investimento e de financiamento.
11. A entidade deve apresentar seus fluxos de caixa advindos das atividades operacionais, de investimento e de financiamento da forma que seja mais apropriada aos seus negócios. A classificação por atividade proporciona informações que permitem aos usuários avaliar o impacto de tais atividades sobre a posição financeira da entidade e o montante de seu caixa e equivalentes de caixa. Essas informações podem ser usadas também para avaliar a relação entre essas atividades.
12. Uma única transação pode incluir fluxos de caixa classificados em mais de uma atividade. Por exemplo, quando o desembolso de caixa para pagamento de empréstimo inclui tanto os juros como o principal, a parte dos juros pode ser classificada como atividade operacional, mas a parte do principal deve ser classificada como atividade de financiamento.
Atividades operacionais
13. O montante dos fluxos de caixa advindos das atividades operacionais é um indicador chave da extensão pela qual as operações da entidade têm gerado suficientes fluxos de caixa para amortizar empréstimos, manter a capacidade operacional da entidade, pagar dividendos e juros sobre o capital próprio e fazer novos investimentos sem recorrer a fontes externas de financiamento. As informações sobre os componentes específicos dos fluxos de caixa operacionais históricos são úteis, em conjunto com outras informações, na projeção de fluxos futuros de caixa operacionais.
14. Os fluxos de caixa advindos das atividades operacionais são basicamente derivados das principais atividades geradoras de receita da entidade. Portanto, eles geralmente resultam de transações e de outros eventos que entram na apuração do lucro líquido ou prejuízo. Exemplos de fluxos de caixa que decorrem das atividades operacionais são:
(a) recebimentos de caixa pela venda de mercadorias e pela prestação de serviços;
(b) recebimentos de caixa decorrentes de royalties, honorários, comissões e outras receitas;
(c) pagamentos de caixa a fornecedores de mercadorias e serviços;
(d) pagamentos de caixa a empregados ou por conta de empregados;
(e) recebimentos e pagamentos de caixa por seguradora de prêmios e sinistros, anuidades e outros benefícios da apólice;
(f) pagamentos ou restituição de caixa de impostos sobre a renda, a menos que possam ser especificamente identificados com as atividades de financiamento ou de investimento; e
(g) recebimentos e pagamentos de caixa de contratos mantidos para negociação imediata ou disponíveis para venda futura.
Algumas transações, como a venda de item do imobilizado, podem resultar em ganho ou perda, que é incluído na apuração do lucro líquido ou prejuízo. Os fluxos de caixa relativos a tais transações são fluxos de caixa provenientes de atividades de investimento. Entretanto, pagamentos em caixa para a produção ou a aquisição de ativos mantidos para aluguel a terceiros que, em sequência, são vendidos, conforme descrito no item 68A da NBC TG 27 – Ativo Imobilizado, são fluxos de caixa advindos das atividades operacionais. Os recebimentos de aluguéis e das vendas subsequentes de tais ativos são também fluxos de caixa das atividades operacionais.
15. A entidade pode manter títulos e empréstimos para fins de negociação imediata ou futura (dealing or trading purposes), os quais, no caso, são semelhantes a estoques adquiridos especificamente para revenda. Dessa forma, os fluxos de caixa advindos da compra e venda desses títulos são classificados como atividades operacionais. Da mesma forma, as antecipações de caixa e os empréstimos feitos por instituições financeiras são comumente classificados como atividades operacionais, uma vez que se referem à principal atividade geradora de receita dessas entidades.
Atividades de investimento
16. A divulgação em separado dos fluxos de caixa advindos das atividades de investimento é importante em função de tais fluxos de caixa representarem a extensão em que os dispêndios de recursos são feitos pela entidade com a finalidade de gerar lucros e fluxos de caixa no futuro. Somente desembolsos que resultam em ativo reconhecido nas demonstrações contábeis são passíveis de classificação como atividades de investimento. Exemplos de fluxos de caixa advindos das atividades de investimento são:
(a) pagamentos em caixa para aquisição de ativo imobilizado, intangíveis e outros ativos de longo prazo. Esses pagamentos incluem aqueles relacionados aos custos de desenvolvimento ativados e aos ativos imobilizados de construção própria;
(b) recebimentos de caixa resultantes da venda de ativo imobilizado, intangíveis e outros ativos de longo prazo;
(c) pagamentos em caixa para aquisição de instrumentos patrimoniais ou instrumentos de dívida de outras entidades e participações societárias em joint ventures (exceto aqueles pagamentos referentes a títulos considerados como equivalentes de caixa ou aqueles mantidos para negociação imediata ou futura);
(d) recebimentos de caixa provenientes da venda de instrumentos patrimoniais ou instrumentos de dívida de outras entidades e participações societárias em joint ventures (exceto aqueles recebimentos referentes aos títulos considerados como equivalentes de caixa e aqueles mantidos para negociação imediata ou futura);
(e) adiantamentos em caixa e empréstimos feitos a terceiros (exceto aqueles adiantamentos e empréstimos feitos por instituição financeira);
(f) recebimentos de caixa pela liquidação de adiantamentos ou amortização de empréstimos concedidos a terceiros (exceto aqueles adiantamentos e empréstimos de instituição financeira);
(g) pagamentos em caixa por contratos futuros, a termo, de opção e swap, exceto quando tais contratos forem mantidos para negociação imediata ou futura, ou os pagamentos forem classificados como atividades de financiamento; e
(h) recebimentos de caixa por contratos futuros, a termo, de opção e swap, exceto quando tais contratos forem mantidos para negociação imediata ou venda futura, ou os recebimentos forem classificados como atividades de financiamento.
Quando um contrato for contabilizado como proteção (hedge) de posição identificável, os fluxos de caixa do contrato devem ser classificados do mesmo modo como foram classificados os fluxos de caixa da posição que estiver sendo protegida.
Atividades de financiamento
17. A divulgação separada dos fluxos de caixa advindos das atividades de financiamento é importante por ser útil na predição de exigências de fluxos futuros de caixa por parte de fornecedores de capital à entidade. Exemplos de fluxos de caixa advindos das atividades de financiamento são:
(a) caixa recebido pela emissão de ações ou outros instrumentos patrimoniais;
(b) pagamentos em caixa a investidores para adquirir ou resgatar ações da entidade;
(c) caixa recebido pela emissão de debêntures, empréstimos, notas promissórias, outros títulos de dívida, hipotecas e outros empréstimos de curto e longo prazos;
(d) amortização de empréstimos e financiamentos; e
(e) pagamentos em caixa pelo arrendatário para redução do passivo relativo a arrendamento mercantil financeiro” (CFC 03 R2, s/d, p. 03 - 06)
Então, a DFC tem três momentos: as apurações operacionais, de investimento e de financiamento; tem-se ainda a DFC de método direto e de metodologia indireta.
A estrutura padrão do DFC é a citada acima, do NBC TG - 03 (R2); abaixo, três planilhas (figuras 5 e 6): duas de Fabretti (2005) sobre a metodologia direta e indireta de apuração do DFC (figura 5); e a próxima, elaborada pelo autor, diz de uma agregação de DFC com as contas previstas no plano de contas, bem como o resultado líquido – apuração – do saldo obtido através da confrontação destas mesmas contas evidenciadas (figura 6).
DFC – MODELO DIRETO (Fabretti)
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DFC – MODELO INDIRETO (Fabretti)
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FLUXO DE CAIXA DAS OPERAÇÕES
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FLUXO DE CAIXA DAS OPERAÇÕES
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Recebimento de Clientes
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Lucro Líquido do Período
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Pagamento de Fornecedores
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Ajustes para Conciliar o lucro líquido com recursos provenientes da atividade operacional:
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Contas a Pagar de Fornecedores
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Salários & Encargos Sociais
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Tributos e Contribuições
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Resultados de Participações Societárias
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Outras Despesas Operacionais e Adm.
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Dividendos
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Depreciação, Amortização, Exaustão
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TOTAL DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTOS
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Venda de Imobilizado
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Depósitos e Garantias
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Imposto de Renda & CSL Diferidos
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Aquisição de Imobilizado
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(Redução ou) Aumento nos Ativos
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Alienação de Investimento
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Contas a Receber de Clientes
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Estoques
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TOTAL DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO
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Tributos
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Empréstimos
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Outros
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Financiamentos
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Aumento (ou Redução) nos Passivos
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Contas a Pagar – Fornecedores
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CAIXA LÍQUIDO DO PERÍODO
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Salários e Encargos Sociais
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SALDO INICIAL DAS DISPONIBILIDADES
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Tributos e Contribuições
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SALDO FINAL DAS DISPONIBILIDADES
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TOTAL DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTOS
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Depósitos e Garantias
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Aquisição de Imobilizado
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Alienação de Investimentos
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TOTAL DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO
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Empréstimos
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Financiamentos
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CAIXA LÍQUIDO DO PERÍODO
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SALDO INICIAL DAS DISPONIBILIDADES
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SALDO FINAL DAS DISPONIBILIDADES
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Figura 5: Modelo de DFC – método Direto e Indireto.
Fonte: FABRETTI, 2005.
Figura 5
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3 RECEITAS
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Valor Monetário
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3.1. Receita de Vendas
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3.1.1 Receita Bruta de Vendas
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3.1.1.01 De Mercadorias
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3.1.1.02 De Produtos
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3.1.1.03 De Serviços Prestados
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3.1.2 Deduções da Receita Bruta
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3.1.2.01 Devoluções
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3.1.2.02 Serviços Cancelados
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TOTAL
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4 CUSTOS E DESPESAS
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Valor Monetário
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4.1 Custos dos Produtos Vendidos
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4.1.1 Custos dos Materiais
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4.1.1.01 Custos dos Materiais Aplicados
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4.1.2 Custos da Mão de Obra
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4.1.2.01 Salários
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4.1.2.02 Encargos Sociais
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4.2 Custos dos Serviços
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4.2.1 Custos dos Serviços
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4.2.1.01 Materiais Aplicados
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4.2.1.02 Mão de Obra
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4.2.1.03 Encargos Sociais
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4.3 Despesas Operacionais
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4.3.1 Despesas Gerais
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4.3.1.01 Mão de Obra
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4.3.1.02 Encargos Sociais
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4.3.1.03 Alugueis
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TOTAL
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Figura 6: Modelo de DFC – Confrontação de Receita & Despesas (e custos, desembolsos, etc.).
Fonte: Elaborado pelo autor: SOUZA et al, 2015.
E um exemplo ilustrativo do próprio NBC – TG 03 (R2), sobre a DFC de entidades que não sejam instituições financeiras:
A. Demonstração dos fluxos de caixa de entidade que não é instituição financeira
1. Os exemplos mostram somente os saldos do período corrente. Os saldos correspondentes do período anterior devem ser apresentados de acordo com a NBC TG 26.
2. As informações extraídas da demonstração do resultado e do balanço patrimonial são fornecidas para mostrar como se chegou à elaboração da demonstração dos fluxos de caixa pelo método direto e pelo método indireto. Nem a demonstração do resultado tampouco o balanço patrimonial são apresentados em conformidade com os requisitos de divulgação e apresentação das demonstrações contábeis.
3. As seguintes informações adicionais são também relevantes para a elaboração da demonstração dos fluxos de caixa:
· Todas as ações da controlada foram adquiridas por $ 590. Os valores justos dos ativos adquiridos e dos passivos assumidos foram os que seguem:
Estoques
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$ 100
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Contas a receber
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$ 100
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Caixa
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$ 40
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Ativo imobilizado (terrenos, fábricas, equipamentos, etc.)
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$ 650
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Contas a pagar
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$ 100
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Dívida de longo prazo
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$ 200
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· $ 250 foram obtidos mediante emissão de ações e outros $ 250 por meio de empréstimo a longo prazo.
· A despesa de juros foi de $ 400, dos quais $ 170 foram pagos durante o período. Além disso, $ 100 relativos à despesa de juros do período anterior foram pagos durante o período.
· Foram pagos dividendos de $ 1.200.
· O passivo com imposto de renda e contribuição social sobre o lucro líquido, no início e no fim do período, foi de $ 1.000 e $ 400, respectivamente. Durante o período, fez-se uma provisão de mais $ 200. O imposto de renda na fonte sobre dividendos recebidos foi de $ 100.
· Durante o período, o grupo adquiriu ativos imobilizados (terrenos, fábricas e equipamentos) ao custo total de $ 1.250, dos quais $ 900 por meio de arrendamento financeiro. Pagamentos em caixa de $ 350 foram feitos para compra de imobilizado.
· Parte do imobilizado, registrado ao custo de $ 80 e depreciação acumulada de $ 60, foi vendida por $ 20.
· Contas a receber no final de 20X2 incluíam juros a receber de $ 100.
· Foram recebidos juros de $ 200 e dividendos (líquidos de imposto na fonte de $ 100) de $ 200.
· Foram pagos durante o período $ 90 de arrendamento mercantil.
Demonstração consolidada do resultado para o período findo em 20X2(a)
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Vendas
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$ 30.650
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CMV
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(26.000)
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Lucro bruto
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4.650
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Despesa com depreciação
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(450)
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Despesas de venda e administrativas
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(910)
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Despesa de juros
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(400)
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Resultado de equivalência patrimonial
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500
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Perda cambial
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(40)
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Lucro líquido antes do imposto de renda e da contribuição social
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3.350
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Imposto de renda e contribuição social
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(300)
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Lucro líquido
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$ 3.050
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2.2: DMPL
E outra importante demonstração contábil a Demonstração de Mutação do PL; ela evidencia aquilo que ocorreu no PL de um exercício a outro, vejamos a NBC TG 26:
Demonstração das mutações do patrimônio líquido
Informação a ser apresentada na demonstração das mutações do patrimônio líquido (Título incluído pela Resolução CFC n.º 1.376/11)
106. A entidade deve apresentar a demonstração das mutações do patrimônio líquido conforme requerido no item 10. A demonstração das mutações do patrimônio líquido inclui as seguintes informações: (Redação alterada pela Resolução CFC n.º 1.376/11)
(a) o resultado abrangente do período, apresentando separadamente o montante total atribuível aos proprietários da entidade controladora e o montante correspondente à participação de não controladores;
(b) para cada componente do patrimônio líquido, os efeitos das alterações nas políticas contábeis e as correções de erros reconhecidas de acordo com a NBC TG 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro;
(b) para cada componente do patrimônio líquido, os efeitos da aplicação retrospectiva ou da reapresentação retrospectiva, reconhecidos de acordo com a NBC TG 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro; (Redação alterada pela Resolução CFC n.º 1.376/11)
(c) para cada componente do patrimônio líquido, a conciliação do saldo no início e no final do período, demonstrando-se separadamente as mutações decorrentes:
(i) do resultado líquido;
(ii) de cada item dos outros resultados abrangentes; e
(iii) de transações com os proprietários realizadas na condição de proprietário, demonstrando separadamente suas integralizações e as distribuições realizadas, bem como modificações nas participações em controladas que não implicaram perda do controle. (NBC TG 26 / CFC RES. Nº. 1.185, 2009, p. 31 e 32
2.4: BP
O balanço patrimonial é obrigatório para as empresas tanto que utilizam as normas da ITG 1000 da NBC TG 1000, respectivamente, que abrangem as empresas ME e EPP (Micro Empresas e Empresa de Pequeno Porte), e no segundo caso as PMEs (Pequena e Médias Empresas), ou seja, deveria ser apresentado pela maioria absoluta das empresas brasileiras.
Sobre os termos, entende assim tais categorias de empresas:
EPP: Empresa de pequeno porte. Receita Bruta entre mais de 360.000 e 3,6 Milhões de Reais.
ME: Micro Empresa. Limite de faturamento de 2.4 Milhões de Reais por ano.
PME: Pequenas e Médias Empresas. Com faturamento, em média de até 240.000 a 360.000 Reais por ano, mas há exceções, tem Categoria de Atividade Empresarial que pode faturar até 3.6 Milhões por ano e também pode se enquadrar no simples, depende da atividade.
No Balanço patrimonial há a origem e destino recursos, há as fontes de dinheiro e suas aplicações; há o ativo, o passivo e o PL, há as contas circulantes e não circulantes (de curto e longo prazo) de ativo e passivo, e há, também, demais mensurações realizadas com segurança que são prováveis de acontecer; as NEs têm intensa ligação com o BP, inclusive, e dizem, por exemplo das demais situação de contas não mensuráveis mas que poderão ser realizada (que poderão ocorrer) com segurança.
2.5: Outras DCs:
Incluem a DVA, o BS, ou mesmo o cálculo do ROI, as apurações do EVA e etc.;
Deve-se sempre ter em mente que cada demonstrativo contábil serve a uma dada função e assim é muito natural que cada DC se encarregue e uma dada apuração ou evidenciação; a figura 4 diz de aplicações de vários demonstrativos, mas sinteticamente:
· BS: O Balanço Social, que diz de ações da empresa em sentido de se preocupar com os funcionários, o meio ambiente, os consumidores e se interessar por aquilo que toca à sociedade, inclusive. Geralmente está ligado a ações sociais da empresa e que pretende, logicamente, evidenciá-las;
· DVA: O demonstrativo de valor adicionado, ou para onde vai o dinheiro; ou, ainda, a fatia de cada contribuição do destino dos recursos da empresa; pode estar relacionado ao BS; este blog já realizou publicação de postagem que trata mais detalhadamente deste demonstrativo...;
· DRE: O demonstrativo de resultado do exercício fala das vendas brutas, deduzidas as devoluções, deduzidos os descontos, os impostos, etc. a fim de se obter o resultado (o saldo das despesas VS a receita) do exercício / do ano corrente (ou passado); há ainda as estimativas de DRE mas elas só podem circular internamente na empresa em questão;
· LUCRATIVIDADE (ROI e PEC): já fogem um pouco da contabilidade geral e já entram na contabilidade gerencial
· DVA, DRE e CVM: no limiar da contabilidade geral e da gerencial. O demonstrativo de valor abrangente (sim, existe dois DVA, um diz da distribuição dos lucros /recursos da empresa e o outro diz do valor Abrangente, antes da dedução dos impostos de lucro e resultados) é uma prévia do DRE, antes da tributação e o CVM é um cálculo que ajuda a calcular os resultados e, como se sabe, a base de tributação do lucro da empresa (deduzindo assim, os seus custos).
Capítulo 3: Conclusão.
A contabilidade contemporânea é muito mais dinâmica, analítica e diversa do que as práticas contábeis do século XX, por exemplo.
A contabilidade atual perde um pouco (ou muito – depende do profissional) daqueles meros conceitos práticos, daquilo que “se aplica a uma empresa, é que também pode ser replicado a outras, igualmente”: este mote agora deixa de se aplicar categoricamente; agora, a contabilidade deve estar e adequar-se (a si mesma) em virtude de fatos contábeis e demais acontecimentos que afetem a contabilidade empresarial.
O sentido agora é outro, é a evidenciação (o disclosure) e não mais ter práticas que venham a camuflar ou ocultar fatos contábeis; deve ainda haver cuidado em não misturar crimes como estratégias, pois se existe, sim, o planejamento tributário, a fim de poder se pagar menos tributo, deve-se ainda observar a legislação a fim de compreender se aquela opção (que resulta em tributo menor) é apropriada e correta a uma dada entidade. Evitando assim evasão ou sonegação fiscal; o que pode acontecer é a irrisão fiscal – uma manobra contábil, permitida e legal, que faz os impactos das tributações fiscais se atenuarem. E claro, é o contabilista e sua equipe que devem, prioritariamente, se ocupar disto, defendendo assim que até mesmo a atual prática de algumas empresas, de terem consultoria tributário com advogados, ao nosso entendimento, é falta de confiança no trabalho legal do contabilista. Que é quem deveria saber, majoritariamente, sobre estas questões todas
Neste sentido, tanto as empresas, quanto algumas prefeituras ou empresas parceiras do setor público, devem se adequar; e mesmo as empresas de atividade não-lucrativa, devem estar atentas as novas aplicações e utilizações das ferramentas contábeis; uma vez que o momento é de se adequar a elas e aceitá-las, e não a todo custo tentar fugir destas adequações ou atualizações. É o momento de agir e entrar na nossa visão que as atuais práticas contábeis propõem às empresas, sejam de que tamanhos forem.
Concluindo, assim, que os demonstrativos contábeis oferecem fatores diversos a uma melhor compreensão da situação em que a empresa se encontra; e apenas com as aplicações e análises destes demonstrativos é que se tornam possível perceber, mais evidentemente, em qual direção os rumos dos negócios da empresa estão a levá-la. E qual a melhor atitude a ser tomada, neste sentido.
Referências:
CFC (Conselho Federal de Contabilidade) / CRC – Conselho Regional de Contabilidade – (São Paulo). NBC TG 1000: Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas. RESOLUÇÃO CFC N.º 1.255/2009. Brasília: CFC (CRCs), 2009.
CFC. RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.185/09: Aprova a NBC TG 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis. Brasília: CFC, 2009.
______. NBC TG 03 (R2) – DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA. Brasília: CFC, s/d.
CIOFI, José L.; CARLOS, Érika M. Responsabilidade Social e Redação Contábil: Módulo 8.1. Ribeirão Preto: UniSEB Interativo, 2015.
FABRETTI, Láudio Camargo. Contabilidade Tributária. 9.ed. – São Paulo: Atlas, 2005.
SOUZA, E.F.; ZANONI, Eliane C.; CAMPOS, João P.; CÔRREA, Naiara M.; LIMA, Patrícia T. Pequenas Empresas: Planejamento, Desenvolvimento e Resultado. Artigo de Conclusão de Curso de Ciências Contábeis, Matão (SP). Orientadora: Elisângela Aparecida Silva Dias. Ribeirão Preto: COC / UNISEB / Estácio, 2015.
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